Daniel Udrescu: Anatomia unei impuneri fiscale. De la explicația contribuabilului la controlul instanței

Apărarea trebuie construită încă din timpul verificării și continuată coerent în contestația administrativă și în acțiunea în contencios fiscal. Fiecare etapă are reguli, obiective și efecte juridice distincte.

Momentul zero – Prevenţia dacă ai o activitate economică. Ce nu-ţi spune ANAF.

Declarația anuală de patrimoniu care nu se depune la ANAF, dar poate salva contribuabilul la control

Acesta trebuie să analizeze distinct fiecare secțiune a formularului aprobat prin OPANAF nr. 3.704/2015.  Există formularul, dar nu există obligaţia de al depune annual, dar în control trebuie să prezinţi documentele din perioada neprescrisă.

Structura recomandată

1. Situația patrimonială la începutul și la sfârșitul anului

Contribuabilul ar trebui să stabilească la 1 ianuarie și la 31 decembrie:

• bunurile deținute;

• disponibilitățile bancare;

• numerarul deținut;

• creanțele;

• investițiile;

• datoriile;

• cotele de proprietate;

• bunurile deținute în țară și în străinătate.

Această închidere anuală asigură continuitatea patrimoniului. Soldul final al unui an devine soldul inițial al anului următor.

2. Bunurile imobile

Evidența trebuie să cuprindă terenurile, clădirile și celelalte bunuri imobile, cu:

• anul și modul dobândirii;

• valoarea de achiziție;

• cota de proprietate;

• titularii și coproprietarii;

• înstrăinările efectuate în cursul anului;

• prețul încasat și modalitatea de încasare.

Trebuie arhivate contractele, actele de partaj, certificatele de moștenitor, extrasele de carte funciară și dovezile plăților sau încasărilor.

3. Bunurile mobile și celelalte dețineri

Formularul include mijloacele de transport, bunurile valoroase, metalele prețioase, obiectele de artă, colecțiile și alte dețineri care depășesc plafoanele prevăzute.

Pentru bunurile dobândite cu mult timp înaintea verificării, documentele contemporane achiziției pot deveni esențiale pentru explicarea diminuării numerarului sau a sursei unei încasări ulterioare.

4. Activele financiare

Trebuie inventariate anual:

• conturile și depozitele bancare;

• fondurile de investiții;

• titlurile de stat;

• acțiunile și părțile sociale;

• investițiile directe;

• împrumuturile acordate;

• creanțele față de societăți sau persoane fizice.

Extrasele bancare de la sfârșitul fiecărui an trebuie păstrate separat. Platformele bancare nu garantează accesul nelimitat în timp la documentele istorice.

5. Numerarul

Deși formularul oficial nu tratează suficient de clar numerarul ca rubrică autonomă, acesta trebuie inclus în evidența patrimonială anuală. Altfel, reconstrucția patrimoniului rămâne incompletă.

Pentru fiecare monedă trebuie consemnate:

• soldul inițial;

• intrările în numerar;

• retragerile bancare;

• încasările din vânzări;

• sumele primite cu titlu de împrumut;

• plățile efectuate;

• depunerile în conturi;

• soldul final.

Nu este necesară identificarea fiecărei bancnote. Este necesară demonstrarea continuității economice dintre surse, utilizări și soldul rămas.

6. Împrumuturile acordate

Împrumuturile acordate reprezintă creanțe ale persoanei fizice. Trebuie păstrate:

• contractul;

• ordinul de plată sau dovada remiterii;

• scadențarul;

• actele adiționale;

• confirmările de sold;

• restituirile primite;

• dobânzile, dacă au fost convenite.

Restituirea unui împrumut acordat anterior nu reprezintă un venit nou, ci recuperarea unei creanțe. Fără documentele inițiale, ANAF poate interpreta greșit intrarea ulterioară de bani.

7. Datoriile și împrumuturile primite

Declarația cuprinde distinct datoriile existente la începutul perioadei, datoriile contractate și restituirile efectuate.

Pentru împrumuturile primite trebuie arhivate contractul, dovada transferului, identitatea creditorului, destinația fondurilor și restituirile. Dacă suma a fost transferată bancar, ordinul de plată trebuie să conțină o explicație clară, precum „împrumut conform contractului nr. …”.

Datoria trebuie urmărită anual până la stingere. În acest fel se dovedește că intrarea de bani nu a reprezentat venit, ci finanțare rambursabilă.

8. Veniturile impozabile, neimpozabile și scutite

Evidența nu trebuie limitată la veniturile declarate prin Declarația unică. Trebuie incluse:

• veniturile supuse reținerii la sursă;

• veniturile din străinătate;

• veniturile neimpozabile;

• veniturile scutite;

• donațiile și moștenirile;

• despăgubirile;

• sumele rezultate din vânzarea bunurilor;

• restituirile de capital și de împrumuturi.

În verificarea patrimoniului, toate aceste surse pot explica finanțarea unor achiziții, chiar dacă nu reprezintă venituri impozabile.

9. Cheltuielile și utilizările de fonduri

Formularul solicită cheltuielile personale și pe cele efectuate pentru persoanele aflate în întreținere, peste plafoanele prevăzute. O evidență preventivă ar trebui să includă însă toate utilizările patrimoniale semnificative:

• achiziții imobiliare;

• construcții și amenajări;

• autoturisme;

• investiții;

• împrumuturi acordate;

• aporturi în societăți;

• cheltuieli medicale;

• studii și întreținerea membrilor familiei;

• transferuri între conturile proprii.

Transferul între două conturi ale aceleiași persoane nu este venit și nici cheltuială patrimonială. El trebuie identificat pentru a evita dublarea intrărilor sau a utilizărilor.

Dosarul patrimonial anual

Recomandarea practică ar fi întocmirea, la sfârșitul fiecărui an, a unui dosar patrimonial care să cuprindă:

1. situația patrimoniului la 1 ianuarie;

2. modificările intervenite în cursul anului;

3. situația patrimoniului la 31 decembrie;

4. reconcilierea numerarului;

5. situația creanțelor și datoriilor;

6. documentele justificative;

7. o notă explicativă pentru operațiunile neobișnuite sau semnificative.

Formula de control trebuie să fie: Patrimoniul final trebuie să poată fi explicat prin patrimoniul inițial, sursele dobândite și utilizările efectuate în cursul anului.

I. Procedura în fața organului de verificare fiscală

1. Nota explicativă nu reprezintă o mărturisire

Nota explicativă este un mijloc de clarificare a situației fiscale, nu o declarație prin care contribuabilul recunoaște existența unui venit nedeclarat. Întrebările organului fiscal trebuie să fie precise, să indice perioada și operațiunile vizate și să permită formularea unui răspuns complet.

Răspunsurile contribuabilului trebuie analizate în ansamblul lor. Ele nu pot fi fragmentate, scoase din context sau transformate în prezumții de dobândire a unor venituri. Organul fiscal este obligat să examineze obiectiv toate circumstanțele relevante și să respecte prezumția de bună-credință, potrivit art. 6, art. 7, art. 9 și art. 12 din Codul de procedură fiscală.

2. Numerarul păstrat în afara sistemului bancar nu este inexistent

Legea nr. 70/2015 limitează anumite încasări și plăți în numerar, dar nu interzice deținerea și acumularea economiilor în numerar de către persoanele fizice. Păstrarea banilor și utilizarea lor într-o tranzacție sunt două operațiuni juridice diferite.

Organul fiscal nu poate institui, prin practica verificării, o obligație de bancarizare pe care legea nu o prevede. Lipsa unui extras bancar nu dovedește inexistența banilor, după cum existența unui cont bancar nu este singurul mijloc de dovedire a patrimoniului.

Protecția depozitelor bancare este limitată, ca regulă, la echivalentul a 100.000 euro pentru fiecare deponent la fiecare bancă. Persoana fizică poate decide modul în care își protejează și administrează economiile. Riscul păstrării numerarului aparține proprietarului, dar alegerea sa nu poate fi transformată automat într-o faptă fiscală impozabilă.  Deţinerea numerarului la începutul perioadei verificate este elementul lipsă din formular, pe care ANAF îl presează cel mai tare.

3. Continuitatea numerarului trebuie respectată

Patrimoniul contribuabilului nu începe de la zero la începutul fiecărui an fiscal. Numerarul existent la sfârșitul unei perioade devine disponibilitate inițială pentru perioada următoare.

Relația patrimonială trebuie reconstruită astfel: Sold final=sold inițial+surse-utilizări.  Nu există prevedere legală pentru acest aspect, dar această zonă este cea mai vulnerabilă dacă nu este documentată măcar anual.  Timpul şterge detaliul.

Organul fiscal nu poate recunoaște încasările și retragerile atunci când acestea măresc sursele analizate, dar să ignore soldul neutilizat atunci când acesta explică o achiziție ulterioară. O asemenea abordare rupe continuitatea patrimoniului și poate conduce la impozitarea repetată a acelorași disponibilități.

Actele și veniturile anterioare perioadei verificate pot fi examinate pentru determinarea soldului inițial. Această examinare nu înseamnă redeschiderea fiscală a perioadelor prescrise, ci stabilirea unui element patrimonial care produce efecte în perioada supusă verificării.

4. Împrumutul primit nu reprezintă venit

Împrumutul produce o intrare de fonduri și, simultan, o obligație de restituire. Patrimoniul net al împrumutatului nu crește prin simpla primire a banilor.

Persoanei verificate îi revine obligația de a dovedi raportul juridic invocat, prin contract, identitatea creditorului, cuantumul, remiterea sumei și obligația de restituire. Contractul, ordinul de plată și extrasul bancar constituie împreună un ansamblu probatoriu privind existența și executarea împrumutului.

Împrumutatul nu poate fi obligat să refacă situația fiscală personală a creditorului. Dacă organul fiscal contestă capacitatea financiară a acestuia, trebuie să solicite direct informații creditorului și instituțiilor bancare, potrivit art. 58 și art. 61 din Codul de procedură fiscală.

Eventuala incapacitate a creditorului de a justifica fiscal proveniența fondurilor poate produce consecințe în propriul său raport fiscal. Ea nu transformă automat suma transferată într-un venit al împrumutatului.

5. Lipsa documentelor nu creează, prin ea însăși, un venit din surse neidentificate

În verificarea situației fiscale personale trebuie separate trei împrejurări juridice diferite, existența unei intrări de fonduri, proveniența acesteia și caracterul său impozabil. Nedovedirea completă a uneia dintre ele nu dovedește automat existența celorlalte.

Raționamentul potrivit căruia o sursă insuficient documentată devine automat venit impozabil este greșit. Insuficiența documentelor nu dovedește inexistența sursei, după cum inexistența unei surse acceptate de inspector nu dovedește, prin ea însăși, realizarea unui venit impozabil din surse neidentificate.

Art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală obligă persoana verificată să dovedească actele și faptele pe care le invocă. Această obligație nu trebuie însă extinsă până la impunerea unei probe imposibile sau a unor documente pe care persoana fizică nu avea obligația legală să le întocmească ori să le păstreze.

Persoana fizică nu conduce, ca regulă, o contabilitate a patrimoniului personal, nu întocmește registru de casă și nu inventariază anual numerarul păstrat în locuință. În consecință, absența unui asemenea document nu poate fi imputată contribuabilului și nici utilizată ca probă a inexistenței numerarului.

Dovada unei surse poate rezulta dintr-un ansamblu de elemente coroborate, venituri obținute în perioade anterioare, contracte de vânzare, retrageri bancare, împrumuturi, restituiri, declarații ale terților, nivelul cheltuielilor și continuitatea matematică a soldurilor. Art. 55 din Codul de procedură fiscală nu instituie o ierarhie prin care extrasul bancar ar fi singura probă admisibilă, ci permite utilizarea oricărui element de fapt care nu este interzis de lege.

În același timp, art. 73 alin. (2) obligă organul fiscal să motiveze decizia de impunere pe baza probelor și constatărilor proprii. Contribuabilul trebuie să explice sursa invocată, dar ANAF trebuie să demonstreze existența diferenței patrimoniale, caracterul real al unei utilizări de fonduri și lipsa unei surse legale care să o acopere.

Nici metoda indirectă nu inversează integral sarcina probei. Aceasta permite estimarea veniturilor atunci când informațiile directe nu sunt suficiente, dar nu instituie prezumția că orice sumă neacceptată de inspector reprezintă venit impozabil. Estimarea trebuie să pornească de la fapte și indicatori patrimoniali reali, să includă toate sursele și utilizările și să conducă la un rezultat stabilit cu un grad rezonabil de certitudine.

Trebuie distinse și noțiunile de „venit nedeclarat” și „venit din sursă neidentificată”. Un împrumut, o restituire de capital, o donație, o înstrăinare de bun sau un numerar acumulat reprezintă surse explicate, chiar dacă organul fiscal apreciază că documentarea lor este incompletă. Contestarea forței probante a documentelor nu transformă automat natura juridică a operațiunii.

Dacă ANAF consideră că un contract este simulat, că numerarul a fost consumat anterior sau că fondurile provin în realitate dintr-o activitate impozabilă, trebuie să indice probele, contradicțiile și circuitul economic pe care își întemeiază concluzia. Nu este suficientă formula generală potrivit căreia „sursa nu a fost justificată”.

În plus, buna-credință a contribuabilului se prezumă, potrivit art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală. Prezumția poate fi răsturnată prin probe, nu prin neîncrederea inspectorului și nici prin aplicarea unui standard probatoriu imposibil de îndeplinit.

În lipsa unei asemenea demonstrații, venitul din sursă neidentificată nu este descoperit de organul fiscal, ci este creat prin eliminarea administrativă a unor surse posibile sau chiar identificate. Or, lipsa probei perfecte nu poate deveni ea însăși faptul generator al impozitului.

6. Metoda indirectă trebuie să reconstruiască situația fiscală reală

Ordinul președintelui ANAF nr. 675/2018 reglementează metoda sursei și utilizării fondului, metoda fluxurilor de trezorerie și metoda patrimoniului net. Alegerea metodei trebuie raportată la natura operațiunilor și la documentele disponibile.

Metoda indirectă este un instrument de aproximare a situației fiscale reale, nu o sancțiune aplicată contribuabilului pentru imposibilitatea prezentării unor probe perfecte. Organul fiscal nu poate combina selectiv elementele mai favorabile impunerii din mai multe metode și nu poate elimina sursele numai pentru că acestea nu au forma preferată de inspector.

II. Procedura în fața organului de soluționare a contestației

7. Contestarea bazei trebuie separată de contestarea cotei

Contestația administrativă trebuie să delimiteze două apărări.

Apărarea principală privește inexistența venitului sau stabilirea greșită a bazei impozabile prin ignorarea numerarului, a continuității soldurilor, a împrumuturilor și a celorlalte surse de finanțare.

Apărarea subsidiară privește cota aplicabilă în ipoteza în care baza ar fi considerată legal stabilită.

Contestarea metodei privește existența creanței fiscale. Contestarea cotei privește numai cuantumul unei creanțe presupuse ca existentă. Invocarea subsidiară a cotei de 16% nu reprezintă recunoașterea bazei impozabile.

Organul de soluționare trebuie să examineze succesiv existența diferenței patrimoniale, natura fiscală a acesteia, cuantumul bazei și numai la final cota aplicabilă.

8. Anularea și desființarea produc efecte diferite

Potrivit art. 279 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, admiterea contestației conduce la anularea totală sau parțială a actului atacat. Anularea soluționează nelegalitatea constatată și nu acordă organului emitent un drept automat de refacere.

Desființarea reglementată de art. 279 alin. (3) poate fi dispusă numai atunci când situația de fapt nu poate fi stabilită din documentele dosarului și din demersurile întreprinse de organul de soluționare. Noul act trebuie să respecte strict considerentele deciziei, aceeași perioadă și același obiect.

Diferența este esențială din perspectiva prescripției. Art. 279 alin. (7), raportat la art. 129 alin. (3), permite refacerea și emiterea noului act chiar dacă termenul de prescripție s-a împlinit.

O eroare de drept nu trebuie transformată artificial într-o neclaritate a situației de fapt pentru a permite salvarea unei creanțe prescrise.

9. Organul de soluționare nu poate reconstrui actul împreună cu emitentul

Organul care soluționează contestația trebuie să controleze legalitatea actului emis. El nu poate deveni consultantul organului de verificare și nu îi poate permite să își modifice raționamentul în timpul procedurii.

O adresă prin care inspectorul recalculează ulterior impozitul nu este o nouă decizie de impunere. Ea nu poate completa retroactiv motivarea, nu poate schimba temeiul juridic și nu poate transforma actul contestat într-un act diferit.

Dacă o parte a creanței poate fi menținută, organul de soluționare trebuie să motiveze el însuși legalitatea bazei și cuantumul exact al obligației rămase. ANAF nu poate repara printr-o operațiune aritmetică ceea ce a stabilit greșit în drept.

10. Toate criticile determinante trebuie soluționate

Admiterea criticii privind cota nu permite ignorarea criticilor referitoare la baza impozabilă.

Decizia de soluționare trebuie să răspundă distinct asupra numerarului inițial, continuității soldului, împrumuturilor, capacității creditorului, metodei indirecte și existenței venitului.

Soluționarea exclusivă a motivului subsidiar, mai ușor de admis, poate crea aparența că baza impozabilă a fost confirmată fără o examinare efectivă. Obligația de motivare presupune răspunsul la toate apărările care pot determina anularea actului.

III. Procedura în fața instanței de contencios fiscal

11. Obiectul acțiunii trebuie stabilit complet

În instanță nu se formulează o nouă contestație administrativă, ci o acțiune în contencios fiscal.

Acțiunea trebuie să vizeze, după caz:

• decizia de soluționare a contestației;

• decizia de impunere;

• actele fiscale subsecvente;

• noul act emis în urma desființării;

• actele de executare întemeiate pe creanța contestată.

Potrivit dezlegării date prin Decizia ÎCCJ nr. 20/2023, motivele de nelegalitate invocate în acțiunea judiciară nu sunt limitate la cele formulate în contestația administrativă.

12. Expertiza stabilește faptele economice, nu soluția juridică

Expertul poate reconstrui soldurile, fluxurile de trezorerie, sursele, utilizările, împrumuturile și evoluția patrimoniului. El poate determina dacă o sumă a fost primită, utilizată sau restituită și dacă metoda aplicată respectă continuitatea economică.

Expertul nu poate decide dacă actul administrativ fiscal trebuie anulat ori desființat și nici nu poate stabili, în locul judecătorului, dacă o sumă reprezintă juridic venit din surse neidentificate.

Instanța trebuie să delimiteze problema contabilă, problema fiscală și problema juridică. Aplicarea legii rămâne atributul exclusiv al judecătorului.

13. Instanța trebuie să examineze mai întâi baza și apoi cota

Ordinea analizei judiciare trebuie să fie următoarea:

1. existența diferenței patrimoniale;

2. examinarea completă a surselor;

3. caracterul real al împrumuturilor;

4. continuitatea numerarului;

5. existența venitului impozabil;

6. identificarea sau neidentificarea sursei;

7. legea aplicabilă în timp;

8. cota și cuantumul obligației.

Dacă metoda este nelegală și baza nu poate fi menținută, actul trebuie anulat pentru întreaga obligație afectată. Dacă numai o parte a bazei este nelegală, anularea poate fi parțială. Numai dacă baza a fost examinată și confirmată poate fi anulată exclusiv diferența dintre cota de 70% și cota de 16%.

Cota corectă nu vindecă o bază impozabilă greșită.

14. Anularea trebuie să restabilească situația fiscală și patrimonială

Anularea creanței principale atrage, potrivit art. 50 din Codul de procedură fiscală, anularea sau modificarea accesoriilor și a actelor administrative subsecvente.

Soluția trebuie să producă efecte asupra întregului mecanism fiscal construit în baza actului nelegal:

• încetarea executării silite;

• ridicarea popririlor și a măsurilor subsecvente;

• corectarea evidenței fiscale;

• anularea dobânzilor și penalităților;

• restituirea sumelor încasate nelegal;

• acordarea dobânzii fiscale datorate contribuabilului;

• respectarea prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale.

Dacă actul este anulat, organul fiscal nu dobândește un nou termen de prescripție. Posibilitatea emiterii unui act nou după împlinirea prescripției există numai în cazul special al unei desființări legal dispuse, cu respectarea strictă a art. 279 alin. (3) și (7).

Verificarea fiscală nu poate fi redusă la diferența dintre sumele cheltuite și veniturile aflate în bazele de date ale ANAF. Ea trebuie să urmărească situația patrimonială reală, continuitatea fondurilor și natura juridică a fiecărei surse.

Contestația administrativă trebuie să distingă între inexistența bazei și nelegalitatea cotei. Instanța trebuie să controleze succesiv metoda, existența venitului, calificarea fiscală și cuantumul obligației.

În lipsa acestei ordini, o explicație incomplet interpretată de inspector poate deveni o creanță fiscală menținută administrativ și executată înainte ca legalitatea bazei sale să fie examinată efectiv.

Expert contabil judiciar Daniel Udrescu